La regularización contable (El ciclo contable 2º parte)

EL CICLO CONTABLE (2ª parte)

Continuamos con la explicación del Ciclo Contable, con la segunda clase de las tres que consta: exposición de las correcciones de valor y de las rectificaciones por inventario correspondientes a la fase de la regularización contable.

En los estados contables pueden aparecer elementos patrimoniales cuyo valor puede haber variado en relación con la fecha inicial de registro o desde la última corrección. Es, por tanto, necesario corregir dichos valores con la finalidad de que las cuentas anuales presenten la imagen fiel.

Las Correcciones de valor pueden deberse a pérdidas de valor de carácter irreversible, a pérdidas de valor de carácter reversible y a otros ajustes de valor.

Las Pérdidas de valor de carácter irreversible pueden ser sistemáticas por el uso, cuyo tratamiento contable se denomina amortización, o no sistemáticas, es decir, esporádicas, cuyo tratamiento contable consiste en la baja del elemento.

Las Pérdidas de valor irreversibles sistemáticas se deben a la depreciación que se define como la disminución sistemática del valor de los elementos del inmovilizado por su uso y por su incorporación al proceso productivo y administrativo.

La depreciación de los elementos del inmovilizado se puede clasificar como Física que es la que se produce por el transcurso del tiempo; Funcional que es consecuencia de su participación en el proceso productivo, y económica que es debida a la obsolescencia ocasionada por la innovación tecnológica y comercial.

La Amortización es la expresión contable de la depreciación irreversible por la participación de los elementos del inmovilizado en el proceso productivo.

Para registrar dicha amortización en el libro diario se cargará un gasto por el importe de la depreciación ocasionada con abono a una cuenta de activo que acumula las amortizaciones registradas y que compensa el valor del inmovilizado.

La cuenta Amortización del elemento de que se trate es un gasto del ejercicio que representa la depreciación sufrida por dicho elemento por su uso. Y la cuenta Amortización acumulada del elemento de referencia recoge todas las cuotas por amortización registradas durante la vida del inmovilizado. Es por tanto una cuenta compensadora de activo con saldo acreedor que figura en el balance de situación en el activo con signo negativo.

En consecuencia, para determinar el valor neto contable de un inmovilizado, deduciremos su amortización acumulada al valor inicial de dicho inmovilizado.

Existen diversos métodos de determinación de la amortización:

El de Amortización lineal, el de Suma de dígitos creciente o decreciente, el que corresponde al nivel de la actividad y otros como el de Coeficiente fijo sobre valor neto contable, el de Progresiones aritméticas, el de Progresiones geométricas, etc. Siendo los más usados el de Amortización lineal, el de Suma de dígitos creciente o decreciente, y el que se basa en el nivel de la actividad.

La elección del método a utilizar depende de las características del inmovilizado y debe ser aquel que mejor represente la depreciación real.

Para determinar el importe de la depreciación de un inmovilizado en cada ejercicio debemos considerar diferentes variables:

El Valor inicial que es su valor contable; la vida útil que se define como el tiempo que la empresa estima que va a utilizar el elemento en el proceso productivo, el valor residual que es el valor que la empresa espera obtener o recuperar por la enajenación del inmovilizado una vez finalizada su vida útil descontando los costes estimados de su venta, y el valor amortizable que es la diferencia entre el valor inicial y su valor residual.

El método de amortización lineal o constante, como también se le denomina, relaciona el valor amortizable del inmovilizado con su vida útil, dividiendo el valor amortizable entre su vida útil dando lugar a cuotas de amortización iguales durante la vida útil del inmovilizado.

Veamos un ejemplo de determinación de la depreciación por el método de la amortización lineal:

Una empresa adquiere, el día 1 de enero de 2015, una máquina para su proceso productivo, que amortiza por el método lineal, por importe de 11.000 euros con una vida útil de 10 años y un valor residual de 1.000 euros.

Para determinar las cuotas anuales de amortización dividiremos el valor amortizable entre su vida útil. Es decir 10.000 euros entre 10 años, lo que da lugar a cuotas de 1.000 euros anuales.

Con los datos anteriores elaboramos un cuadro de amortización donde se pueden observar las cuotas de amortización por cada uno de los ejercicios económicos de su vida útil y sus correspondientes amortizaciones acumuladas.

Veamos otro ejemplo de determinación de la depreciación por el método de la amortización lineal. Esta vez considerando la fecha de adquisición del inmovilizado diferente a la del inicio del ejercicio económico.

Una empresa adquiere, el día 1 de julio de 2015, un ordenador para sus oficinas administrativas, que amortiza por el método lineal, por importe de 2.100 euros con una vida útil de 4 años y un valor residual de 100 euros.

La cuota de amortización anual resulta de 500 euros que se obtiene dividiendo el valor amortizable del inmovilizado, 2.000 euros, por su vida útil, 4 años.

Para proceder a distribuir las cuotas anuales de amortización en el cuadro de amortización debemos considerar que la cuota anual determinada corresponde a un ejercicio completo, y es por lo que en el primer y en el último ejercicio de su vida útil la dotación de amortización será proporcional al tiempo que el inmovilizado ha estado en uso.

El método de amortización por suma de dígitos relaciona el valor amortizable del inmovilizado con la suma de los dígitos de su vida útil, dando lugar a cuotas anuales de amortización crecientes o decrecientes dependiendo de la modalidad que se elija.

Para determinar la cuota por dígito se divide el valor amortizable del inmovilizado entre la suma de dígitos de su vida útil.

Para determinar las cuotas anuales de amortización por este método seguiremos la siguiente secuencia:

1º. Cálculo de la suma de dígitos que se obtiene sumando los números naturales que representan la vida útil del elemento a amortizar, 2º Cálculo de la cuota de amortización por dígito que consiste en el reparto del valor amortizable entre la suma de dígitos, y 3º. Cálculo de la cuota de cada período que es el reparto proporcional del valor amortizable entre la suma de dígitos de forma creciente o decreciente según elijamos.

Veamos un ejemplo de amortización por suma de dígitos:

Una empresa que adquiere, el día 1 de enero de 2015, herramientas para su taller, por importe de 1.050 euros con una vida útil de 3 años y un valor residual de 50 euros, desea conocer el cuadro de amortización por el método de suma de dígitos creciente y decreciente.

En primer lugar determinamos la suma de dígitos que resulta de 6 que se obtiene sumando 1 + 2 + 3 puesto que la vida útil del inmovilizado es de 3 años.

En segundo lugar determinamos la cuota de amortización por dígito consistente en dividir el valor amortizable del inmovilizado, 3.000 euros, entre la suma de dígitos, 6, dando como resultado 500 euros. Y en tercer lugar, si aplicamos la modalidad de suma de dígitos creciente, calculamos la cuota de amortización de cada periodo multiplicando la cuota de amortización por dígito por el dígito del año correspondiente de forma creciente. Es decir en el primer periodo multiplicaremos la cuota de amortización por dígito por 1, en el segundo periodo por 2, y en el tercer período por 3.

Si aplicamos la modalidad de suma de dígitos decreciente, calculamos la cuota de amortización de cada periodo multiplicando la cuota de amortización por dígito por el dígito del año correspondiente de forma decreciente. O sea, en el primer periodo multiplicaremos la cuota de amortización por dígito por 3, en el segundo periodo por 2, y en el tercer período por 1.

En este otro ejemplo de Amortización por suma de dígitos la fecha de adquisición del inmovilizado es diferente a la del inicio del ejercicio económico.

Una empresa que adquiere, el día 31 de octubre de 2015, una impresora para sus oficinas administrativas, por importe de 400 euros con una vida útil de 4 años y sin valor residual, desea conocer el cuadro de amortización por el método de suma de dígitos creciente y decreciente.

En primer lugar calculamos la suma de dígitos, es decir, 1 + 2 + 3 + 4, cuyo resultado es 10.

En segundo lugar determinamos la cuota de amortización por dígito consistente en dividir el valor amortizable del inmovilizado, 400 euros, entre la suma de dígitos, 10, dando como resultado 40 euros.

Y en tercer lugar, si aplicamos la modalidad de suma de dígitos creciente, calculamos la cuota de amortización de cada periodo multiplicando la cuota de amortización por dígito del año de forma creciente, pero teniendo en cuenta que cuando el inmovilizado se adquiere en fecha distinta a la fecha de inicio del ejercicio, las cuotas por periodos se refieren a un año y las distribución de éstas en los ejercicios económicos deben ser correlativa.

Si aplicamos la modalidad de suma de dígitos decreciente, calculamos la cuota de amortización de cada periodo igual que cuando es creciente pero de modo inverso.

El método de amortización según el nivel de actividad relaciona el valor amortizable con el nivel de actividad expresado con una variable representativa de dicho nivel. Por ejemplo: kilómetros recorridos, horas de producción, unidades producidas, kilovatios consumidos, etc.

Un ejemplo de amortización según el nivel de actividad:

Una empresa que adquiere, el día 31 de marzo de 2015, un vehículo por 15.000 euros para transportar mercaderías estimándole una vida útil de 100.000 Km.

A la fecha del cierre del ejercicio el vehículo ha recorrido 7.000 Km. Así mismo la empresa estima un valor residual del vehículo de 1.000 euros. La empresa desea saber el importe de la depreciación en el ejercicio 2015.

En primer lugar habrá que calcular la depreciación por kilómetro recorrido dividiendo el valor amortizable por la vida útil en kilómetros, es decir, 14.000 entre 100.000 que resulta 14 céntimos de euro por kilómetro recorrido. Posteriormente, para conocer el importe de la depreciación del ejercicio, multiplicaremos los kilómetros recorridos en el mismo por su depreciación unitaria, esto es, 7.000 por 0,14, que resulta una amortización de 980 euros.

Las pérdidas de valor irreversibles no sistemáticas en elementos del inmovilizado se registran como pérdidas en el ejercicio en que se producen y son debidas a sucesos imprevistos y esporádicos que hacen que el inmovilizado quede inservible.

Contablemente los elementos afectados se dan de baja en el momento que se ocasiona la pérdida así como su amortización acumulada hasta la fecha del suceso, reflejando la pérdida en la cuenta Pérdidas procedentes del inmovilizado de que se trate.

Ejemplo de pérdidas irreversibles no sistemáticas:

Con fecha 31 de marzo de 2015, la furgoneta de la empresa sufre un incendio y queda totalmente inservible. Fue adquirida el 1 de enero de 2013, siendo su valor inicial de 3.000 euros.

Su amortización acumulada a 31/12/2014 era de 600 euros, amortizándose por el método lineal con una vida útil de 10 años y sin valor residual.

Primeramente calcularemos la depreciación del elemento de transporte desde el inicio del ejercicio hasta la fecha del siniestro, que en nuestro ejemplo resulta de 75 euros.

Y simultáneamente daremos de baja el elemento de transporte por su valor inicial mediante un abono así como su amortización acumulada hasta la fecha del siniestro mediante un cargo.

La diferencia entre ambas cuentas la registraremos mediante un cargo en la cuenta Pérdidas procedentes del inmovilizado material que asciende a 675 euros y que refleja la pérdida ocasionada por el incendio del vehículo.

Las pérdidas de valor de carácter reversible son pérdidas en elementos del activo que pueden cambiar de signo por el transcurso del tiempo. Generalmente, se cuantifica por el importe que excede del valor por el que está contabilizado un activo con respecto a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso que es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo.

Contablemente para reconocer una pérdida por deterioro se registrará un cargo en la cuenta Pérdidas por deterioro de la cuenta de que se trate con abono a la cuenta Deterioro de valor de ese mismo elemento.

Y cuando desaparecen las circunstancias que motivaron el registro de la pérdida por deterioro se cargará el importe del deterioro en la cuenta Deterioro de valor con abono en la cuenta Reversión del deterioro.

Cada tipo de activo sujeto a deterioro de valor tiene una cuenta de Pérdidas por deterioro”, de Deterioro de valor y de Reversión del deterioro.

Las cuentas Pérdidas por deterioro y Reversión del deterioro son cuentas de gestión y se liquidan en la fase de determinación del resultado contra la cuenta (129) Resultados del ejercicio.

De tal forma que, el ingreso por la reversión del deterioro compensa el gasto por la pérdida por deterioro.

La cuenta Deterioro de valor es una cuenta compensadora de activo con saldo acreedor que figura en el balance de situación en el activo con signo negativo.

Y para determinar el valor neto contable de un activo deteriorado se restará el importe del deterioro de valor al valor contable del activo.

Ejemplo de deterioro de valor:

Una empresa posee unos terrenos, adquiridos para ampliar su nave industrial en un futuro, cuyo valor contable asciende a 100.000 euros y a 31 de diciembre de 2014 comprueba que su importe recuperable es de 85.000 euros.

A 31 de diciembre de 2015 constata que su importe recuperable es de 90.000 euros y a 31 de diciembre de 2016 de 110.000 euros.

A 31 de diciembre de 2014, para reconocer la pérdida por deterioro, se registrará un asiento reflejando tal circunstancia con un cargo en la cuenta Pérdidas por deterioro del inmovilizado material contra la cuenta Deterioro de valor del inmovilizado material

por la diferencia entre el valor contable del inmovilizado y su importe recuperable, o sea 15.000 euros Con lo que la cuenta Deterioro de valor del inmovilizado material tendrá un saldo acreedor de 15.000 euros, importe que compensa el valor contable de la cuenta Terrenos y bienes naturales.

En el ejercicio 2015, a 31 de diciembre, para registrar la recuperación de valor del terreno disminuiremos el importe del deterioro, 5.000 euros, anotando un cargo en la cuenta Deterioro de valor del inmovilizado material contra la cuenta de ingresos Reversión del deterioro del inmovilizado material, quedando el saldo de la cuenta compensatoria en 10.000 euros, reflejo del deterioro de valor en dicha fecha.

A 31 de diciembre de 2016, puesto que el valor contable del terreno, 100.000 euros, es inferior a su importe recuperable, 110.000 euros, deberemos revertir la totalidad del deterioro registrado, es decir, 10.000 euros.

Existen otros ajustes de valor consistentes en correcciones de valor de Instrumentos financieros, partidas no monetarias destinadas para la venta, o activos y pasivos en moneda extranjera, aumentando o disminuyendo su valor, según proceda, y reconociéndolos en el Resultado del ejercicio o en el Patrimonio neto, dependiendo de su naturaleza o finalidad, que serán objeto de estudio en cursos superiores de contabilidad financiera.

En los procedimientos especulativos de existencias es necesario ajustar el saldo de éstas rectificando el inventario de forma que sus saldos respondan a la realidad.

Para ello se utiliza la cuenta de gestión Variación de existencias que como tal se liquida en la fase de determinación del resultado contra la cuenta Resultados del ejercicio.

En el Libro diario se registrarán los apuntes necesarios para que los saldos de las cuentas de existencias reflejen la realidad.

Una de las formas de hacerlo consiste en dar de baja, mediante un abono, las existencias iniciales y dar de alta las finales mediante un cargo, ambos apuntes contra la cuenta Variación de existencias.

La cuenta Variación de existencias puede resultar con saldo deudor o acreedor. Si su saldo es deudor quiere decir que las existencias finales son inferiores a las iniciales, y por tanto, las compras de existencias del ejercicio han sido consumidas o vendidas íntegramente en éste.

En caso contrario, si las existencias iniciales son superiores a las finales, su saldo será deudor, significando ello que no todas las compras de existencias del ejercicio han sido consumidas o vendidas en el mismo.

Para más detalles sobre este procedimiento podéis ver la clase titulada Procedimiento especulativo de desdoblamiento de la cuenta de mercaderías.

Veamos un ejemplo de rectificaciones de inventario:

Una empresa cuyas existencias iniciales de mercaderías a 1 de enero de 2015 estaban valoradas en 15.000 euros realiza un inventario a 31 de diciembre de 201 dando como resultado un valor de 20.000 euros.

Para dar de baja las existencias iniciales abonaremos en la cuenta Mercaderías con cargo a la cuenta Variación de existencias de mercaderías su valor, es decir, 15.000 euros.

Y simultáneamente se dará de alta la cuenta Mercaderías mediante un cargo con abono a la cuenta Variación de existencias de mercaderías por el importe de las existencias finales, o sea, 20.000 euros.

La cuenta Variación de existencias de mercaderías tendrá un saldo acreedor de 5.000 euros indicativo de que para determinar el coste de ventas habrá que restarle a las compras de mercaderías el importe de su variación.

La fase de determinación del resultado consiste en liquidar, saldar y cerrar, las cuentas de gestión contra la cuenta Resultados del ejercicio, cuenta de Patrimonio neto cuyo saldo puede ser deudor o acreedor, según la riqueza obtenida en el ejercicio sea negativa o positiva.

Ejemplo de determinación del resultado:

A la fecha del cierre del ejercicio una empresa presenta el siguiente balance de comprobación de sumas y saldos con la finalidad de determinar el resultado del ejercicio:

Para determinar el Resultado del ejercicio se saldarán y cerrarán las cuentas de gestión con saldo acreedor mediante un cargo con abono en la cuenta Resultados del ejercicio.

Lo mismo se hará con las cuentas de gestión con saldo deudor abonándolas con un cargo en la cuenta Resultados del ejercicio.

Los importes anteriores se trasladan a sus respectivas cuentas del libro mayor donde aparecerá la cuenta Resultados del ejercicio cuyo saldo indica el resultado obtenido. En este caso 1.500 euros de beneficio.

El cierre del ejercicio consiste en saldar y cerrar todas las demás cuentas que en el libro mayor han quedado abiertas, es decir, las cuentas patrimoniales.

Para ello se anotarán, en el libro diario, en el debe los saldos de las cuentas patrimoniales con saldo acreedor y en el haber los saldos de las que tienen saldo deudor, dando lugar a lo que se denomina asiento de cierre.

Ejemplo de cierre de cuentas:

A la fecha del cierre del ejercicio, una vez realizada la fase de determinación del resultado, una empresa presenta el siguiente balance de comprobación de sumas y saldos con la finalidad de efectuar el cierre de cuentas:

Se efectúa el asiento de cierre anotando en el libro diario, en el debe los saldos de las cuentas patrimoniales con saldo acreedor y en el haber los saldos de las cuentas con saldo acreedor.

Así mismo, los importes anotados en el asiento de cierre anterior se traspasan al sus respectivas cuentas del libro mayor saldándolas y cerrándolas.

Por último se formulan las cuentas anuales en base a la información suministrada en el libro diario y en el libro mayor con la finalidad de informar a los diferentes usuarios de la contabilidad.

Las Cuentas anuales se componen del Balance de situación, la Cuenta de pérdidas y ganancias, el Estado de cambios en el patrimonio neto, el Estado de flujos de Efectivo, y la Memoria.